Risque de contrôle fiscal en cas de rémunération excessive du dirigeant
Rémunération excessive du dirigeant : grille jurisprudentielle et réflexes à adopter
La question de la rémunération excessive du dirigeant est un sujet sensible. En cas de contrôle fiscal, les conséquences peuvent être lourdes, que ce soit pour la société ou pour le dirigeant. Il n’existe ni seuil légal ni barème implicite au-delà duquel une rémunération serait considérée excessive.
L’administration fiscale et les juges appliquent une méthode casuistique, fondée sur l’article 39, 1-1° du Code général des impôts. Les contrôles fiscaux fondés sur cet article s’inscrivent dans un contexte plus large de contrôle fiscal des dirigeants.
A l’occasion d’un entretien accordé à Les Échos Patrimoine à propos d’une décision récente de la CAA de Douai (CAA Douai, 2 février 2026, n° 25DA00923 Société Adil et n° 25DA00927, nous avons rappelé un principe central : la question n’est pas celle du montant absolu mais de la cohérence économique.
Dans les développements qui suivent, il est proposé de reprendre la méthodologie posée par la jurisprudence et d’illustrer son application casuistique.
Qui est concerné ?
Si les contrôles visent le plus souvent les dirigeants, ils peuvent aussi concerner des salariés lorsque les circonstances révèlent que la rémunération versée est susceptible d’être influencée par des liens d’intérêts (associés, relations familiales – conjoints, membres de la famille).
Le Cadre juridique : article 39,1-1° du CGI
Pour être déductible des résultats soumis à l’IS, la rémunération doit :
- correspondre à un travail effectif ; et
- ne pas être exagérée eu égard à l’importance du service rendu.
Si elle excède la rémunération normale du travail effectivement rendu, la sanction est double :
- au niveau de la société : réintégration de la fraction jugée excessive soumise à l’IS. Une pénalité de 40 % peut être appliquée selon les circonstances ;
- au niveau du dirigeant : la fraction excessive est imposée en revenu réputé distribué.
Le Conseil d’État rappelle qu’il s’agit d’une question de fait, appréciée au cas par cas.
Premier filtre : le travail effectif
La réalité du service est généralement admise lorsque le dirigeant exerce effectivement ses missions. Les contrôles fiscaux portent rarement sur l’existence même du travail.
Le cœur du débat : le caractère excessif
Le contentieux se cristallise principalement sur le niveau de rémunération. Il incombe alors à l’administration d’apporter la preuve du caractère exagéré de la rémunération.
La jurisprudence a dégagé deux méthodes. Ainsi, l’administration se réfère soit :
- à des éléments externes (en comparant la rémunération litigieuse à celles versées par des entreprises similaires) ; ou à
- à des éléments internes (la qualification professionnelle et l'importance de l'activité déployée par le dirigeant, le niveau des rémunérations des personnes occupant des emplois analogues dans des entreprises similaires de la région, l'importance de la rémunération par rapport aux bénéfices sociaux ou aux salaires des autres membres du personnel).
La comparaison sectorielle : méthode centrale
Conditions de validité des comparables
L’administration, dans le cadre de son pouvoir de contrôle, compare la rémunération litigieuse à celles versées dans des entreprises similaires. La jurisprudence n’exige pas une identité parfaite entre les comparables. Il faut que l’échantillon de sociétés présente une homogénéité économique réelle :
- activité comparable ;
- taille proche (en termes de CA et d’effectifs) ;
- structure organisationnelle similaire ;
- conditions d’exploitation analogues.
Les juges ont ainsi ramené une rémunération de dirigeant, qui était égale à 4 fois la moyenne des 7 entreprises comparables, à un montant correspondant au double de cette moyenne (CE 21 février 1990 n° 58482, Transports Béjot).
La méthode peut également jouer en faveur de la société. Ainsi, les juges rejettent les comparables lorsque le secteur d’activité diffère, les fonctions exercées ne sont pas similaires, les effectifs ou la rentabilité sont sans rapports (CE 4 novembre 1988, n° 56793 et 56794), les structures présentent des différences significatives (CE, 3 juin 1985, n° 37749 et 37750). La jurisprudence rappelle que les comparables doivent être pertinents.
Les éléments internes : un correctif essentiel
L’analyse ne se limite pas à la référence à une moyenne sectorielle. Des critères internes propres à l’entreprise sont pris en compte, notamment le rôle joué par le dirigeant et les fonctions qu’il assume, la rentabilité, la part de la rémunération dans la masse salariale, ainsi que la comparaison avec le salarié le mieux rémunéré.
Ces éléments peuvent soit conforter la lecture de l’administration fiscale (sur le caractère excessif), soit au contraire relativiser ou justifier un écart. Ainsi, des décisions admettent des rémunérations importantes lorsque :
- le chiffre d’affaires a fortement augmenté sous l’impulsion du dirigeant (CE, 6 janvier 1986, n° 43102) ;
- le développement est objectivement démontré et la valeur créée est directement imputable à son action (CE, 16 février 1983 n° 30440, à propos d’innovations justifiant la rémunération).
Le rôle déterminant du dirigeant ne neutralise pas automatiquement une disproportion manifeste.
Les ratios internes : des indicateurs, pas seuils
La jurisprudence peut examiner, en complément des éléments précités, des indicateurs chiffrés :
- rémunération / chiffre d’affaires ;
- rémunération / bénéfice ;
- rémunération / masse salariale.
Il s’agit d’indices le plus souvent associés à des comparables défavorables. Aucun pourcentage n’est consacré comme seuil automatique. Un ratio peut être admis si par exemple l’activité repose essentiellement sur la personne du dirigeant et la rentabilité est cohérente. A contrario, un ratio révélant une captation excessive du chiffre d’affaires ou du bénéfice peut constituer un indice de disproportion (sauf justification économique). Dans une affaire, les juges se sont notamment fondés sur les ratios, la rémunération du PDG représentait 4,7 % à 5 % du CA, 125 % à 153 % du bénéfice, 20 % à 21 % de la masse salariale, 373 % à 440 % du salarié le mieux payé. Ils ont estimé que les rémunérations étaient excessives en se basant également sur les moyennes sectorielles, l’importance des fonctions exercées, les résultats obtenus et sur le fait que la société ne démontrait pas que le dirigeant assumait des fonctions justifiant un tel niveau de rémunération (CE, 9 juillet 1986, n° 44724).
Le juge raisonne en faisceau d’indices.
Rémunérations variables
Le juge ne sanctionne pas le principe du variable (pourcentage de CA, participation au bénéfice). La jurisprudence s’attache davantage au niveau global (fixe + variable) lorsque celui-ci excède la rémunération normale du travail accompli. Ainsi, une participation de 20 % du bénéfice a été jugée excessive (CE, 19 mars 1975, n° 91859).
Entreprise déficitaire : un élément non déterminant
D’après la jurisprudence, une entreprise déficitaire ne permet pas, à elle seule, de caractériser une rémunération excessive. Le déficit est un élément d’analyse parmi d’autres (CE, 30 mai 1979, n° 09045). L’appréciation reste globale et économique.
Enseignements opérationnels pour les dirigeants :
Il résulte de la jurisprudence que le risque fiscal naît lorsque :
- la rémunération est très supérieure aux comparables pertinents ;
- elle absorbe une part anormalement élevée des résultats ;
- elle n’est pas corrélée à une création de valeur identifiable ;
- elle n’est pas documentée.
Les réflexes à adopter :
- s’assurer de la proportionnalité de sa rémunération par rapport au travail accompli ;
- documenter les pratiques sectorielles pertinentes ;
- vérifier la cohérence avec le niveau de rémunération au sein de l’entreprise ;
- formaliser les décisions en Assemblée générale ;
- intégrer la rémunération dans une réflexion patrimoniale globale (rémunération du travail vs dividendes).
Conclusion : la démonstration avant le montant
La jurisprudence ne fixe pas de plafond ou de seuil, elle impose une démonstration. Elle ne sanctionne pas automatiquement les niveaux élevés de rémunérations. Encore faut-il que ces rémunérations soient économiquement cohérentes et justifiées. La question n’est jamais « Combien puis-je me verser ? » mais « Puis-je démontrer que cette rémunération est cohérente au regard des circonstances économiques ? » Autrement dit, à fonctions équivalentes, quel salaire la société pourrait-elle verser à un salarié qui occuperait ces fonctions ?
Vous souhaitez sécuriser votre rémunération avant tout contrôle fiscal ?
La cohérence économique d’une rémunération ne s’improvise pas. Un diagnostic structuré permet d’anticiper le risque et d’ajuster, si nécessaire la stratégie retenue.
